Статья 54. общие вопросы исчисления налоговой базы

Цель статьи 54.1 НК РФ и ее соотношение с иными предписаниями налогового законодательства

Письмо 2017 года указывало, что статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. В новом письме эта достаточно размытая формулировка была конкретизирована, и целью статьи стало противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований. Таким образом ФНС выделяет основную опасность «агрессивной» налоговой оптимизации.

Также отличительной чертой нового письма является большое количество отсылок к судебной практике. Так, со ссылкой на позицию Конституционного Суда РФ, указано, что положения статьи 54.1 НК РФ направлены на конкретизацию механизмов налогового контроля для поддержания баланса частных и публичных интересов при выявлении незаконного уменьшения налоговой базы. Восприятие судебных позиций ФНС представляется логичным, поскольку почти за 3,5 года с момента введения статьи 54.1 в НК РФ сформировался достаточный объем судебной практики, а также является хорошей новостью для налогоплательщиков, поскольку реакция и действия налоговых органов становятся более предсказуемыми.

Когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую обязанность

В Письме 2021, как и в Письме 2017 года, в качестве необходимых условий (которые должны соблюдаться одновременно) выделяются следующие:

1. неискажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения;

2. обязательство по соответствующей сделке исполнено надлежащим лицом;

3. основной целью операции или их совокупности не является уменьшение налоговой обязанности.

Однако для целей соблюдения нормативного единства с положением пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривающего право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, положения п. 1,2 ст. 54.1 НК РФ устанавливают критерии для оценки операций, отраженных налогоплательщиком:

• реальность операции;

• исполнение обязательства надлежащим лицом (указанным в договоре, или на которого обязанность по исполнению перешла по закону/договору);

• действительный экономический смысл;

• наличие деловой цели.

В новой позиции ФНС особое значение придается реальности операции — осуществлению ее в действительности и получению налогоплательщиком исполнения по сделке. Если в действительности операции не существовало и исполнение по сделке налогоплательщиком не получено – операция не учитывается в целях налогообложения, а оставшиеся критерии не применяются. Документально подтвердить операцию – обязанность налогоплательщика.

Общие и специальные «антиуклонительные нормы»

Статья 54.1 НК РФ является общей антиуклонительной нормой. В качестве примеров специальных норм, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона, в частности названы:

• фактическое право на доход;

• правила трансфертного ценообразования;

• правила тонкой капитализации.

Критерий исполнения обязательства надлежащим лицом

Норма, установленная пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, направлена на борьбу с использованием формального документооборота, организуемого с участием «технических» компаний в ситуации, когда исполнение осуществляет другой субъект. Это положение конкретизирует Письмо 2017, в котором понятие формального документооборота не раскрывалось.

В частности, указаны субъекты, участвующие в таком документообороте – «технические» компании, и названы критерии их определения:

• не ведут реальную экономическую деятельность;

• не исполняют налоговые обязательства по сделкам, оформленным от их имени;

• не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, не обладают необходимыми активами.

Такие компании включают в состав участников операций в противоправных целях.

Новая позиция ФНС поддерживает сформированный в Письме 2017 тезис о недопущении предъявления формальных претензий и указывает на необходимость установления налоговыми органами совокупности следующих фактов:

1. Обязательство не исполнено надлежащим лицом — доказательством этого могут, в частности, служить обстоятельства, подтверждающие отсутствие у надлежащего лица необходимых ресурсов для реального исполнения.

2. Налогоплательщик либо преследовал цель по уменьшению налоговой обязанности, либо знал и должен был знать о «техническом» характере контрагента — указанное знание может следовать, например, из факта переговоров или согласования условий обязательства.

Деловая цель

Статья 54.1 указывает, что основой целью сделки не может быть экономия на уплате налогов. В своих разъяснениях ФНС предлагает механизм определения основной цели через постановку вопроса: а совершил бы налогоплательщик такую сделку, если бы налоговые преимущества ему не были бы предоставлены? 

В целом, новизны в этом подходе нет. Мы не раз указывали, что гарантией налоговой безопасности является понятная деловая цель, которая должна превалировать над налоговым эффектом. 

Однако, анализируемое письмо не просто говорит о необходимости деловой цели, оно повышает требования к ней. Так налоговая служба указывает на необходимость оценки конкретной операции и её деловой цели в совокупности с другими операциями налогоплательщика. То есть сама по себе операция может иметь понятную деловую цель, однако, её сопоставление с другими операциями указывает на то, что выполнена она была преимущественно для получения налогового эффекта.

В качестве примера, ФНС приводит ссылку на дело «Мон’дэлис Русь» (См. дело А11-6203/2016). В данном деле уплата процентов по долгу, возникшему из-за приобретения доли в организации, была переквалифицирована в перечисление прибыли. В отрыве от общего контекста, операция имела понятную деловую цель: приобреталась доля в ООО, высокая ценность которой не оспаривалась. Однако, при сопоставлении данной сделки с другими действиями других организаций, налоговый орган доказал, что, в сущности, покупатель уже владел приобретаемым юр лицом, а значит в сделке не было смысла. Кроме того, налоговый орган определил, что перечисленные денежные суммы, полностью соотносились с размером дивидендов, которые продавец доли распределил в пользу конечного бенефициара бизнеса. В результате суды пришли к выводу, что налоговая цель доминировала.

Если в текущем периоде получен убыток

Налоговой базой для целей применения гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть в этой ситуации перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен.

Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (то есть подать уточненную декларацию по налогу на прибыль). Такие разъяснения даны, в частности, в письмах Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.

Обратите внимание: для того чтобы ошибки прошлых периодов можно было учесть в текущем периоде, необходимо, чтобы не была нулевой не только база текущего периода, но и база за период возникновения ошибки.

Поясним, что имеется в виду. Предположим, по результатам деятельности за 2014 – 2015 годы организация получила убытки, соответственно, сумма налога на прибыль, исчисленная к доплате (к уменьшению), равна нулю. Вправе ли организация отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год (текущий налоговый период) выявленные расходы, относящиеся к 2014 – 2015 годам, без представления уточненных налоговых деклараций за указанные периоды?

Учитывая, что налогоплательщиком установлен период совершения ошибок, а также данные ошибки не привели к излишней уплате налога на прибыль, у налогоплательщика отсутствуют основания, позволяющие провести перерасчет соответствующей налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом периоде. Такое мнение высказывал Минфин в письмах от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105. Аналогичное мнение можно найти и в арбитражной практике (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2014 № 09АП-42033/2014, 09АП-42596/2014 по делу № А40-59510/13, оставленное без изменения Постановлением АС МО от 24.02.2015 № Ф05-413/2015).

Таблица 1.

Санкции, применимые к налогоплательщикам в случае нарушения требований ст. 54.1 НК РФ

** Крупным размером в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

ПЕРЕЧЕНЬ ПИСЕМ

1. Письмо ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального Закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации»
2. Письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»
3. Письмо ФНС России от 13.07.2017 №ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с «Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утв. СК России, ФНС России).

Понятие налоговой реконструкции. История вопроса.

Суть механизма налоговой реконструкции заключается в том, что при выявлении инспекцией искажений в учете налогоплательщиком хозяйственной операции, его налоговые обязательства определяются исходя из подлинного экономического содержания операции. Иными словами, если налогоплательщик использовал схемы в целях уменьшения налога к уплате, заплатить он должен будет столько, сколько заплатил бы в такой ситуации добросовестный налогоплательщик. Для определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика инспекция использует расчетным метод, руководствуясь фактически совершенными операциями и их налоговыми последствиями.

Применение принципа налоговой реконструкции в делах, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, одним из первых закрепил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 г. № 53. Согласно п. 7 Постановления «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Впоследствии высшие суды продолжили развитие регулирования механизма. В п. 8 Постановления от 30.07.2013 № 57 Пленум ВАС РФ подчеркнул обязанность налоговых органов определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом суд подчеркнул, что такого подход применяется не только к ситуациям, когда у налогоплательщика нет соответствующих документов, но и если они признаны ненадлежащими.

В Постановлении от 03.07.2012 по делу №А71-13079/2010 по делу ОАО «Камского завода железобетонных изделий и конструкций» Президиум ВАС РФ указал, что «при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам».

Конституционный суд РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О также подчеркнул, что «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора». Аналогичный вывод сделал и Верховный суд РФ в Определении от 06.03.2018 по делу №А27-25564/2015 (АО «СУЭК-Кузбасс»).

Таким образом, назначение механизма налоговой реконструкции заключается в установлении действительных налоговых обязательств налогоплательщика, сформированных в соответствии с требованиями НК РФ (и соответственно, действительного размера недоимки).

Искусственное дробление

ФНС выделяет три признака искусственного дробления:

• отсутствие реальной самостоятельности субъектов группы, в том числе контроль финансовых потоков налогоплательщиком и отсутствие нормальных предпринимательских расходов;

• использование общих работников и других ресурсов;

• искусственное разделение единого производственного процесса, включая выполнение хоть и разных, но неразрывно связанных между собой процессов (видов деятельности), направленных на получение общего результата.

Ранее налоговый орган уже выделял данные признаки в числе прочих (См. Письмо ФНС РФ от 11 августа 2017 г

№ СА-4-7/15895@.), новые разъяснения акцентируют внимание на, так называемых, «снайперских» признаках, выявление которых практически гарантирует победу инспекции в суде

Изменение юридической квалификации сделок

При искажении правовой квалификации сделок налоговые органы обязаны должным образом оценить с правовой точки зрения эти операции, на основе установления подлинного экономического содержания, с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект. Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

Новая позиция сохраняет прошлый вывод ФНС о том, что НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на минимизацию налоговых последствий, но в сделках и операциях не должно присутствовать признака искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

За того парня…

Не оставила ФНС без внимания и ситуацию взаимодействия с контрагентами, оптимизирующими НДС, не подходящими под определение технической компании. Это, например, компания, которая ведёт реальную предпринимательскую деятельность, но сама пользуется услугами технических контрагентов для оптимизации налогов. Либо компания, которая формально имеет необходимые ресурсы, но встраивается в цепочку сделок для переноса налоговых рисков с основной компании.

Последствия неуплаты налога такими компаниями могут быть переложены на налогоплательщика при условии, что он знал о нарушениях своего контрагента.

Для доказывания факта осведомлённости, налоговая служба в первую очередь рекомендует устанавливать подконтрольность таких контрагентов налогоплательщику либо согласованность действий с ними. Здесь имеет место попытка пресечь создание подконтрольных буферных компаний, наделённых необходимыми ресурсами, которые аккумулируют на себе риски взаимодействия с техническим контрагентами.

Помимо указанной ситуации, в отношении подобных контрагентов, письмо ФНС содержит следующий посыл: 

Вероятно, здесь подразумевается, что налогоплательщик должен догадаться о нарушениях самостоятельного контрагента, поскольку тот предоставил ему очень низкие цены, получить которые можно лишь за счёт уклонения от уплаты налогов. Вывод неоднозначный, так как определение цены зависит от массы факторов, и отклонения от рыночного уровня могут быть обусловлены разными причинами. 

Предполагаем, что на этой почве в будущем возникнет масса споров с налоговыми органами, ведь, по сути, налогоплательщик понесёт потери за выбор контрагента, предлагающего наиболее выгодные условия сотрудничества. То есть вполне нормальное желание бизнеса снизить затраты может стать наказуемым.

ФНС предлагает выход из ситуации: налогоплательщик может взыскать с контрагента убытки в виде недополученных вычетов. Однако, на сегодня, подобные судебные споры относятся к категории наиболее сложных, соответственно предложенный механизм вряд ли заработает на одном уровне с административным ресурсом налоговой службы, позволяющем взыскать недополученные налоги напрямую с нарушителя.

Реальность на первом месте

Похожая ситуация произошла и в Постановлении АС Уральского округа №Ф09-8488/17 от 17.01.2017г. по делу №А47-12067/2016 налоговики утверждали, что контрагенты не могли выполнить работы своими силами:

• Отсутствие материальных ресурсов, технических средств и персонала для выполнения договоров;

• Перечисление полученной оплаты в адрес «фирм-однодневок» и последующее обналичивание;

• Отсутствие организаций по юридическим адресам;

• Недостоверность счетов-фактур и иных первичных документов, подписанных неустановленными лицами;

• Отрицание руководителями обществ совершения сделок;

• Отсутствие общехозяйственных расходов;

• Представление налоговой отчетности с минимальными суммами налогов;

• Неподтверждение исполнения работ со стороны контрагентов заказчиками.

Налогоплательщик смог убедить суд в реальности отношений и избежать доначислений. Точнее инспекция не собрала внушительную доказательную базу против компании:

Работы выполнены и сданы заказчику, что подтверждается актами приема-сдачи работ, счетами-фактурами, отражением спорных работ в бухучете заказчика; У руководителей бригад были доверенности на выполнение работ от контрагентов; Обычаями делового оборота установлено множество иных возможностей для привлечения работников и материальных ресурсов без регистрации их в уполномоченных органах – аренда, наем по гражданским договорам; Налоговый орган не доказал, что налогоплательщик не проявил должную осторожность и осмотрительность при выборе спорных контрагентов; Не установлено признаков взаимозависимости и согласованности действий налогоплательщика и контрагента, а также факта «возвратности» денежных средств, перечисленных по сделкам, и искусственного завышения стоимости спорных работ

Методы доказывания

В рамках налоговых проверок поиску конечных поставщиков, которые в реальности и исполнили сделку, уделяется особое внимание. Среди прочего налоговые органы проводят:

• опрос сотрудников налогоплательщика и иных лиц, которые могут обладать какой-либо информацией. В частности, с помощью пояснений руководителей и сотрудников заказчиков налогоплательщика, налоговые органы пытаются доказать факт выполнения работ собственными силами (без участия спорных контрагентов) (См. решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу № А56-50990/2019);

• осмотры территорий, включая проверку нахождения спорных контрагентов по адресу регистрации;

• сопоставление объёмов выполненных работ с количеством сотрудников и необходимой техники или количества поставляемого товара размеру склада;

• инвентаризация имущества;

• выявление «непроблемных» контрагентов, поставляющих аналогичные товары, в частности тех, с кем налогоплательщик работал ранее и их опрос (См. Решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-17275/2019);

• анализ документов о допуске на территорию;

• изучение документов о транспортировке товара;

• анализ дефектных ведомостей, претензий о качестве и прочей сопутствующей переписки;

• детальный анализ самого процесса принятия решения о сделке (как оценивалась коммерческая привлекательность сделки, как оценивалась деловая репутация, платежеспособность, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов и так далее).

Сосредоточение усилий налоговых инспекторов на описанных выше мероприятиях свидетельствует об уходе от формального подхода, ограничивающегося констатацией несовершенства первичной документации (подделка подписи на счетах-фактурах и накладных, «отказные» показания директора-номинала).

Если контрагент, указанный в первичных документах, не исполнял обязательство по сделке, значит налогоплательщиком использовался формальный документооборот, что недопустимо. Дополнительными свидетельствами этого могут стать:

• факты обналичивания, использования денежных средств на нужды учредителей или должностных лиц учредителей (нередко налоговому органу удаётся доказать круговое движение денег, конечным получателем которых выступают взаимозависимые лица или даже сами собственники бизнеса);

• совпадение IP-адресов налогоплательщика и контрагента.

Выводы

Позиция, которую заняли Минфин России и ФНС России приводит к нарушению экономической природы налога, поскольку в ситуации, когда не ставится под сомнение факт совершения операции и расходов на нее, сумма налога определяется исходя и полной суммы выручки. При таком подходе нарушается основополагающий принцип налогообложения — налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Кроме того, налогоплательщики, которые вовсе не представили документы, подтверждающие расходы, оказываются в более выгодном положении, чем налогоплательщики, представившие документы «с изъяном».

В то же время положительная судебная динамика позволяет дать оптимистичный прогноз. На текущий момент налогоплательщикам удается отстоять право на налоговую реконструкцию своих обязательств в судах и в случае выявления налоговым органом нарушения положений ст. 54.1 НК РФ. Все больше судебных дел рассматриваются положительно для налогоплательщиков.

Положительную динамику подчеркивают и выводы Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу ООО «Кузбассконсервмолоко», за исходом которого пристально следили и представители налогоплательщиков, и представители налогового органа. Так, в рассмотрении данного дела принимала участие не только вынесшая рассматриваемое решение инспекция, но и представители ФНС России. Кардинальный поворот суда кассационной инстанции в сторону налогоплательщика по сути приводит к возврату к действующим ранее позициям высших судов. Остается надеется, что и ФНС России учтет судебную практику и смягчит свои жесткие выводы.

Открытыми на настоящий момент остаются вопросы о возможности исследования судами новых доказательств, подтверждающих действительный размер налогового обязательства, не представленных в инспекцию; о возложении на суды обязанностей налогового органа в отношении исчисления действительной суммы налога или в необходимости инспекции провести проверку в ускоренные сроки.

Так, в частности в деле ООО «Кузбассконсервмолоко» суд фактически, чтобы определить действительный размер налоговых обязательств, убрал прослойку недобросовестных посредников и взял исходные цены сельхозпроизводителя. Однако пока нет ответа на вопрос, как поступят суды в ситуации отсутствия четкого документального подтверждения реальной (неискаженной) цены.

С учётом этих сложностей рекомендуем представлять документы, подтверждающие действительный размер вызывающих сомнение налоговых обязательств, уже на стадии возражений.

В любом случае, при возникновения спорной ситуации, налогоплательщику необходимо грамотно отстаивать в налоговом органе и суде право на налоговую реконструкцию обязательств, приводя обоснование действительной суммы обязательства и опираясь на формируемый судами положительный подход.

Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» имеют значительный опыт успешного оспаривания налоговых претензий:

• Уменьшены на&nbsp 2,2 млн. руб. налоги, доначисленные из-за ошибочной квалификацией сделки
• Оспорены 10 млн доначислений по «проблемным» контрагентам
• Отменены доначисления в 50 млн рублей

Мы готовы оказать юридическую поддержку при ведении налоговых споров, связанных с налоговыми претензиями.

Похожие записи:

Статья 1107. возмещение потерпевшему неполученных доходов Статья 121. судебный приказ Статья 74. предоставление средств из бюджетов при выполнении условий Штраф за нарушение правил перевозки пассажиров в 2018 году Плата за капитальный ремонт и льготы пенсионерам: закон об отмене оплаты и компенсации, платежи за капремонт, сколько должны платить пенсионеры взносы в многоквартирных домах Как обжаловать бездействие арбитражного управляющего